L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti riguardo alla rilevanza ai fini IVA della remunerazione aggiuntiva per le farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN (Agenzia delle entrate, risposta 15 settembre 2023, n. 2).

Un’associazione di farmacie ha chiesto chiarimenti all’Agenzia delle entrate in merito alla natura della “remunerazione aggiuntiva” introdotta dalla Legge di bilancio 2023, in particolare, chiedendo se detta remunerazione fosse considerato un contributo a fondo perduto, escluso dal campo di applicazione dell’IVA.

 

In risposta a tale quesito, l’Agenzia ha rinviato ai chiarimenti già forniti con le risposte nn. 219 e 227 del 2022, nelle quali veniva qualificata non rilevante ai fini IVA la remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, disposta dal D.L. 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 maggio 2021, n. 69, e meglio specificata nel relativo Decreto attuativo (D.M. 11 agosto 2021).

 

L’articolo 1, comma 532, della Legge di bilancio 2023 ha previsto il riconoscimento “a regime”, a partire dal 1 marzo 2023, di una remunerazione aggiuntiva in favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, finalizzata a salvaguardare la rete di prossimità rappresentata dalle farmacie italiane.

Tale remunerazione è riconosciuta anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall’articolo 20, commi 4, 5 e 6, del D.L. n. 41/2021 ed è considerata in continuità con quest’ultima previsione.

Analogamente a quella riconosciuta in via sperimentale, anche la remunerazione aggiuntiva non concorre alla determinazione della spesa farmaceutica convenzionata, ai fini del raggiungimento del limite di cui all’art. 1, comma 475, della legge 30 dicembre 2020, n. 178.

 

L’Agenzia ha spiegato che l’erogazione delle suddette somme:

• avviene al verificarsi di presupposti predefiniti;

• non è commisurata al prezzo dei farmaci (essendo riconosciuta in relazione alle singole confezioni cedute, a prescindere dal prezzo);

• non modifica il prezzo al pubblico del farmaco.

L’elemento di novità, rispetto alla precedente normativa, è rappresentato dal fatto che la remunerazione aggiuntiva prevista dal presente decreto concorre al calcolo del fatturato annuo del servizio sanitario nazionale, a causa della presenza di un tetto massimo di spesa, la cui copertura è data a valere proprio sulle risorse di cui all’articolo 1, commi 34 e 34 -bis, della Legge n. 662/1996.

Pertanto, in caso di esaurimento delle risorse stanziate dalla norma, avverrebbe l’interruzione dell’erogazione e il recupero delle eventuali somme erogate in eccesso.

 

In conclusione, quindi, l’Agenzia delle entrate ha riconfermato l’irrilevanza ai fini IVA della remunerazione aggiuntiva introdotta a regime dalla Legge di bilancio 2023, analogamente a quella sperimentale relativa agli anni passati.

 

 

Il mero possesso della fattura non legittima il diritto a detrazione dell’IVA, che deve essere coerente con l’operazione sottostante (Agenzia delle entrate, risposta 11 settembre 2023, n. 426).

L’articolo 168 della Direttiva IVA, trasfuso nell’articolo 19 del decreto IVA, dispone che il diritto a detrazione dell’imposta di cui beneficia il soggetto passivo riguarda non soltanto l’IVA che ha versato, ma anche l‘IVA “dovuta”, riferita ad un debito tributario esigibile.

Ne consegue che il diritto a detrazione dell’IVA non può, in linea di principio, essere subordinato all’effettivo previo pagamento dell’IVA stessa.

Per l’Agenzia delle entrate, dunque, tali principi valgono fintanto che c’è corrispondenza tra il valore del bene o della prestazione concretamente ricevuta e il corrispettivo dovuto, cui corrisponde l’IVA detraibile.

 

L’Agenzia ricorda che il tema del rapporto tra principio di cartolarità e principio di neutralità dell’IVA è stato più volte affrontato nella giurisprudenza della Cassazione e della Corte di Giustizia UE.

In particolare, la Corte di Cassazione ha affermato che il destinatario della fattura non è legittimato a portare in detrazione l’IVA indebitamente fatturata, laddove non sussista­ o non venga ripristinato con procedura di variazione o ancora non sia possibile ripristinare la corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica. 

Spetta all’emittente della fattura, quale soggetto passivo, versare l’IVA liquidata in fattura nel caso in cui non abbia tempestivamente provveduto ad avvalersi della specifica disciplina predisposta dallo Stato membro, per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura.

Con il ripristino della corrispondenza tra realtà economica e rappresentazione cartolare, si riconduce a regolarità il funzionamento del sistema IVA, consentendo l’applicazione della esatta imposta dovuta e il corretto esercizio del diritto a detrazione, da parte del destinatario della fattura emendata da errori.

 

Sempre la Corte di Cassazione ha più volte affermato che la Direttiva IVA circoscrive il diritto alla detrazione alle sole imposte dovute e non può essere esteso all’IVA indebitamente versata a monte, per cui non si estende all’imposta dovuta esclusivamente in quanto esposta sulla fattura.

Secondo la giurisprudenza, dunque, il mero possesso di una fattura non legittima alla detrazione dell’IVA indicata, in quanto l’imposta deve essere coerente con l’operazione sottostante, con la conseguenza che il committente non è legittimato a portare in detrazione l’IVA indebitamente fatturata laddove non sussista corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica, ovvero tale corrispondenza non sia ripristinata con la procedura di variazione.

Ciò vale, come nel caso di specie, anche qualora tale ripristino non fosse più possibile.

 

Nel caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia:

– il credito IVA invocato dall’istante deriva da un debito non esigibile, in quanto dallo stesso mai pagato perché prontamente contestato per vie legali e in sede di contenzioso;

– il controvalore effettivo della prestazione di consulenza ricevuta è quello rideterminato per effetto dell’accordo transattivo­ e non anche quello documentato con le fatture oggetto di contestazione e mai saldate.

 

Pertanto, l’Agenzia è del parere che, al ricorrere dei relativi presupposti ossia che i servizi cui si riferiscono le fatture siano effettivamente inerenti l’attività d’impresa svolta dall’istante e afferenti a operazioni eseguite/da eseguire, nonché escluso qualunque intento fraudolento, l’istante potrà portare in detrazione la sola IVA derivante dall’accordo transattivo, in quanto imposta effettivamente dovuta.

Infine, l’Agenzia chiarisce che, nel caso in esame, non assumendo l’importo dell’IVA originariamente indicato nelle fatture emesse dal prestatore alcuna rilevanza fiscale, neppure la differenza tra tale importo e quello dell’IVA detraibile rileverà ai fini IRES e IRAP.

 

L’Agenzia delle entrate ha chiarito che, nell’ipotesi di surroga nei diritti di credito, l’assicurato rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione IVA in diminuzione (Agenzia delle entrate, risposta 11 settembre 2023, n. 427).

Una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti ha sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate un quesito relativo alla possibilità di emettere una nota di variazione IVA in diminuzione in relazione a un credito originariamente vantato da un proprio assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all’esito di un procedimento di surrogazione, si è verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. 

 

L’articolo 26 del Decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta, il cui esercizio ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.

Ai sensi di tale articolo se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.

 

Nell’ambito di procedure concorsuali, la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

• a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato alla procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;

• a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

L’Agenzia ricorda che il recupero dell’imposta attraverso la nota di variazione presuppone sempre l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili.

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile.

 

Di qui la conclusione dell’Agenzia per cui, nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.

Qualora, poi, il cliente insolvente fosse assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore potrà procedere all’emissione della nota di variazione al momento dell’apertura della procedura medesima.