L’Agenzia delle Entrate ha istituito nuovi codici tributo per consentire ai cessionari di utilizzare, in compensazione, i crediti d’imposta a favore delle imprese, in relazione ai maggiori oneri sostenuti per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale nel mese di dicembre 2022 (Agenzia delle Entrate, risoluzione 30 gennaio 2023, n. 2/E).

Il D.L. n. 176/2022 (art. 1, co. 1-2) ha introdotto delle misure agevolative, riconosciute nella forma del credito d’imposta, per compensare parzialmente il maggior onere sostenuto dalle imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale nel mese di dicembre 2022.

 

La disciplina di riferimento dei crediti d’imposta in parola prevede che gli stessi siano utilizzati in compensazione (art. 17, D.L.gs. n. 241/1997) oppure ceduti solo per intero a soggetti terzi. Per consentire ai beneficiari originari l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti d’imposta, con la risoluzione del 12 dicembre 2022 n. 72/E  sono stati istituiti diversi codici tributo. 

 

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 26 gennaio 2023, n. 24252, ha esteso le disposizioni del precedente provvedimento del 30 giugno 2022, n. 253445, relative alla cessione e alla tracciabilità dei crediti d’imposta riconosciuti in relazione agli oneri sostenuti per l’acquisto di prodotti energetici.

Ciò premesso, per consentire ai cessionari di utilizzare i crediti in compensazione tramite modello F24, con il provvedimento in oggetto sono istituiti i seguenti codici tributo così denominati:

• 7742 cessione credito – credito d’imposta a favore delle imprese energivore (dicembre 2022), (art. 1, D.L. 18 novembre 2022, n. 176);  
• 7743 cessione credito – credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (dicembre 2022), (art. 1, D.L. 18 novembre 2022, n. 176);
• 7744 cessione credito – credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (dicembre 2022), (art. 1 D.L. 18 novembre 2022, n. 176);
• 7745 cessione credito – credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (dicembre 2022), (art. 1 D.L. 18 novembre 2022, n. 176).

In sede di compilazione del modello di pagamento F24, da presentare esclusivamente tramite i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle Entrate, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati”, ovvero, nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento del credito compensato, nella colonna “importi a debito versati”. 

Nel campo “anno di riferimento” è indicato l’anno a cui si riferisce il credito, nel formato “AAAA”. 

 

I crediti utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dalle comunicazioni di cessione, inviate all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e i termini stabiliti dai citati provvedimenti del Direttore dell’Agenzia, per i quali i cessionari abbiano comunicato all’Agenzia, tramite la “Piattaforma cessione crediti” l’accettazione della cessione e l’opzione per l’utilizzo in compensazione, ai sensi del richiamato provvedimento del 30 giugno 2022, n. 253445.

 

In fase di elaborazione dei modelli F24 ricevuti, sulla base dei dati risultanti dalle comunicazioni delle opzioni e dalle eventuali successive cessioni, l’Agenzia delle Entrate effettua controlli automatizzati allo scopo di verificare che l’ammontare del credito utilizzato in compensazione non ecceda l’importo disponibile per ciascun cessionario, pena lo scarto del modello F24. Lo scarto è comunicato al soggetto che ha trasmesso il modello F24, tramite apposita ricevuta consultabile mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate con una circolare omnibus ha illustrato tutte le possibilità e le modalità per usufruire delle norme agevolative volte a supportare imprese e famiglie nell’attuale situazione di crisi economica (Agenzia delle Entrate, Circolare n. 2/E/2023).

La Legge di bilancio 2023 ha introdotto una serie di misure volte a supportare le imprese e, in generale, i contribuenti nell’attuale situazione di crisi economica dovuta agli effetti residui dell’emergenza pandemica e all’aumento dei prezzi dei prodotti energetici. Il documento di prassi fa seguito alla circolare del 13 gennaio 2023, n. 1/E, con la quale l’Agenzia ha fornito i primi chiarimenti relativi alla definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni.

 

Con la circolare in argomento si illustrano le ulteriori misure previste dalla cd. “Tregua fiscale”, ossia quelle riguardanti la regolarizzazione delle irregolarità formali, il ravvedimento speciale per le violazioni tributarie, l’adesione agevolata e la definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento, la chiusura delle liti tributarie e la regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale.

 

D’intesa con l’Agenzia delle entrate-Riscossione sono fornite, altresì, indicazioni in relazione allo stralcio dei debiti fino a euro 1.000 affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2015 e alla definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022.

Per necessità di sintesi, riportiamo i punti più salienti del provvedimento, rimandando alla circolare per i dettagli.

Come regolarizzare le irregolarità formali (art. 1, co. 166-173, L. n. 197/2022). La Legge di bilancio 2023 ha introdotto la regolarizzazione delle violazioni formali in materia di imposte sui redditi, imposta sul valore aggiunto (IVA) e imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Nella circolare, l’Agenzia delle Entrate spiega che per regolarizzare le violazioni formali occorre versare una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni e rimuovere le irregolarità od omissioni. Il versamento va eseguito in due rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024. Le Entrate chiariscono quali violazioni possono essere regolarizzate e quali no. A titolo esemplificativo, e non esaustivo, rientrano tra le violazioni definibili l’omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca. Per espressa previsione normativa, non è possibile avvalersi della regolarizzazione per le violazioni formali già contestate in atti divenuti definitivi al 1° gennaio 2023, e quelle contenute negli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure).

Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie (art. 1, co. 174-178, L. n. 197/2022). Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, la Legge di bilancio 2023 ha introdotto una peculiare forma di “ravvedimento operoso cd. speciale”, che permette di regolarizzare le violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti. Sono, pertanto, definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate, con riferimento ai periodi di imposta ancora accertabili, al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle stesse (cd. dichiarazioni tardive). Questa agevolazione permette ai contribuenti di versare un importo pari a un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti. Entro il 31 marzo 2023 va effettuato il pagamento dell’intero importo oppure della prima rata nel caso di pagamento rateale. Sempre entro il 31 marzo andranno rimosse le irregolarità e le omissioni oggetto del ravvedimento. La circolare chiarisce che è possibile regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione. Non sono invece definibili le violazioni rilevabili ai sensi degli artt. 36-bis, DPR n. 600/1973 e 54-bis, DPR n. 633/1972, e le violazioni formali. Nel caso del ravvedimento speciale è possibile ricorrere all’istituto della compensazione. In ogni caso, per beneficiare della regolarizzazione è necessario che, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, le violazioni non siano state già contestate con un atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, contestazione e irrogazione di sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’art. 36-ter, DPR n. 600/1973.

Adesione agevolata e definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento (art. 1, co. 179-185, L. n. 197/2022). Riguarda gli atti del procedimento di accertamento riferibili ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. In questo caso, il beneficio derivante dalla definizione agevolata consiste nell’applicazione delle sanzioni previste nella misura di un diciottesimo della sanzione prevista dalla legge. Possono essere definiti:

• gli accertamenti con adesione relativi a processi verbali di constatazione consegnati entro il 31 marzo 2023, ad avvisi di accertamento e avvisi di rettifica e di liquidazione non impugnati e ancora impugnabili alla data del 1° gennaio 2023 e quelli notificati successivamente, ma entro il 31 marzo 2023, agli inviti al contraddittorio (ex art. 5-ter, D.L.gs. n. 218/1997), notificati entro il 31 marzo 2023;
• gli avvisi di accertamento, gli avvisi di rettifica e di liquidazione e gli atti di recupero, qualora alla data del 1° gennaio 2023, non siano stati impugnati e siano ancora impugnabili; o siano notificati dall’Agenzia delle entrate successivamente a tale data, fino al 31 marzo 2023.

Regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale (art. 1, co. 219-221, L. n. 197/2022). La procedura prevista prevede la possibilità di regolarizzare, mediante il versamento integrale della sola imposta, l’omesso o carente versamento delle rate successive alla prima relative alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione o di acquiescenza degli avvisi di accertamento e degli avvisi di rettifica e di liquidazione, nonché a seguito di reclamo o mediazione, scadute al 1° gennaio 2023 e per le quali non sono stati ancora notificati la cartella di pagamento ovvero l’atto di intimazione. La procedura di regolarizzazione si applica inoltre agli importi, anche rateali, relativi alle conciliazioni scaduti al 1° gennaio 2023 e per i quali non sono stati ancora notificati la cartella di pagamento oppure l’atto di intimazione. Nell’ipotesi di regolarizzazione di omessi pagamenti di rate è esclusa la possibilità di procedere alla compensazione. Il perfezionamento avviene con il pagamento integrale di quanto dovuto, a prescindere dal pagamento rateale. La circolare chiarisce che alla data del 1° gennaio 2023 la rata da regolarizzare deve essere scaduta, deve quindi essere decorso il termine ordinario di pagamento. È possibile regolarizzare l’omesso pagamento anche quando, alla data del 1° gennaio 2023, sia intervenuta una causa di decadenza da rateazione (art. 15-ter, DPR n. 602/1973).

Stralcio dei debiti fino a euro 1.000 e definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione. D’intesa con l’Agenzia delle entrate-Riscossione, la circolare n. 2/E fornisce chiarimenti sullo stralcio dei debiti fino a 1.000 euro affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2015 e sulla definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022.

Definizione agevolata delle controversie tributarie. La definizione agevolata delle controversie tributarie riguarda le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria, in cui è parte l’Agenzia delle entrate ovvero l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti al 1° gennaio 2023 in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e quello instaurato a seguito di rinvio e richiede il pagamento di un determinato importo correlato al valore della controversia e differenziato in relazione allo stato e al grado in cui pende il giudizio da definire. Al riguardo, la circolare specifica che possono essere definite non soltanto le controversie instaurate avverso atti di natura impositiva, quali gli avvisi di accertamento e atti di irrogazione delle sanzioni, ma anche quelle inerenti atti meramente riscossivi. La definizione agevolata si perfeziona con la presentazione di una domanda di definizione e con il pagamento eseguito, entro il 30 giugno 2023, dell’integrale importo dovuto per ciascuna controversia autonoma. È esclusa la possibilità di fruire della compensazione prevista dall’art. 17, D.L.gs. n. 241/1997. Nel caso in cui gli importi dovuti superino euro 1.000 è ammesso il pagamento rateale in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, 30 settembre, 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno.

Le azioni ricevute per effetto dell’esercizio del diritto di opzione, nell’ambito di piani di incentivazione dei dipendenti (cd. stock option), si considerano acquisite nella disponibilità del dipendente e, conseguentemente, rilevano ai fini della tassazione dalla data di assegnazione delle azioni che coincide con quella di esercizio dell’opzione (Agenzia delle Entrate, Risposta a istanza di interpello n. 168/2023)

Il caso in esame riguarda la risposta ad un quesito posto da una Società residente in Italia ma appartenente ad un gruppo internazionale che fa capo ad una società tedesca, le cui azioni sono state quotate presso la Borsa di Francoforte dal 2021 a seguito di un’Offerta Pubblica Iniziale (IPO).

 

La Società fa presente che due dipendenti partecipano a dei piani di incentivazione sostanzialmente uguali (Virtual Share Incentive Plan e il Bonus Pool Agreement), predisposti a livello internazionale da una società del gruppo a favore delle controllate. Al verificarsi di alcune condizioni previste dal piano, i dipendenti hanno diritto a ricevere un pagamento in contanti esercitando un’opzione (cd. ”exercite notes”) entro determinati termini.

 

In alternativa, la Società, a propria discrezione, può decidere che al posto del pagamento in contanti, ai dipendenti siano assegnate azioni (cd. ”Share Settlement”). In questo caso, le azioni devono essere consegnate entro sei settimane dalla data di esercizio dell’opzione. La mancata consegna delle azioni ai dipendenti nei termini, dopo la decisione della Società di procedere al pagamento in azioni, non consente ai dipendenti di agire in giudizio per ottenerne la consegna, dal momento che gli stessi hanno esclusivamente titolo di ricevere il pagamento in denaro.

Tenuto conto che al momento dell’esercizio dell’opzione i dipendenti avevano diritto al pagamento di una somma di denaro e che solo a seguito della decisione della Società hanno ricevuto il pagamento in azioni, la Società chiede se il valore normale delle azioni assegnate debba essere determinato sulla base della media dei prezzi delle azioni (quotate) alla data di trasferimento.

L’Agenzia, nel fornire risposta, esamina il quadro normativo di riferimento e richiama il Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. n. 917/1986, art. 49) in base al quale i redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti che hanno ad oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri.

Nello specifico, cita l’art. 51 ai fini della determinazione di tali redditi, il quale stabilisce che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

Sulla base di quest’ultima disposizione costituiscono redditi di lavoro dipendente anche i compensi in natura, tra i quali, rientra l’assegnazione di azioni di società quotate, il cui ”valore normale” è determinato in base a quanto disposto dall’art. 9, co. 4, lett. a), del Tuir. 

L’Agenzia chiarisce quindi che le azioni ricevute per effetto dell’esercizio del diritto di opzione, nell’ambito di piani di incentivazione dei dipendenti (cd. stock option), devono considerarsi acquisite nella disponibilità del dipendente e, conseguentemente, rilevare ai fini della tassazione dalla data di assegnazione delle azioni che coincide con quella di esercizio dell’opzione, a prescindere dal fatto che la materiale emissione o consegna del titolo (o le eventuali annotazioni contabili) avvengano in un momento successivo (Risoluzioni n. 29/E/2001, n. 366/E/2007, circolare  n. 54/E/2008).

In particolare, la circolare n. 54 del 2008 ha chiarito che il diritto di opzione consegue alla stipula di un contratto con il quale viene attribuito ad una parte il diritto di costituire il rapporto contrattuale definitivo mediante una nuova dichiarazione di volontà. Quindi, diversamente dalla parte vincolata, ovvero il datore di lavoro, che non è tenuta a emettere altre dichiarazioni di consenso, il dipendente che ha facoltà di opzione per l’esercizio del diritto deve manifestare espressamente la volontà di addivenire alla costituzione del contratto definitivo.

Le azioni riservate al dipendente rientrano nella sua disponibilità giuridica, risultando ad esso assegnate, nel momento in cui egli esercita il diritto di opzione. Per la determinazione della base imponibile, è stato precisato che le azioni devono essere assoggettate a tassazione per un importo pari alla differenza tra il valore normale determinato (art. 9 del Tuir) al momento dell’esercizio del diritto di opzione e quanto corrisposto dal lavoratore dipendente a fronte dell’assegnazione stessa (Circolare del Ministero delle Finanze n. 98/2000).

 

Nel caso esaminato, l’assegnazione di Virtual Shares ai dipendenti non dà diritto all’assegnazione di azioni della Società, neanche a seguito della decisione (unilaterale) della Società di eseguire il pagamento con assegnazione di proprie azioni, ma attribuisce ai dipendenti unicamente un diritto a ricevere un pagamento in contanti al verificarsi di determinati eventi contemplati dai Piani, fra i quali l’operazione di un’offerta pubblica iniziale (IPO) quotata in Borsa che, nel caso in esame, è avvenuta il 4 febbraio 2021.

 

Conseguentemente, alla data di esercizio dell’opzione da parte dei due Dipendenti (avvenuta il 22 novembre 2022), gli stessi non avrebbero acquisito il diritto partecipativo, ovvero la titolarità delle azioni che la Società avrebbe successivamente assegnato (15 dicembre 2021), decidendo di eseguire il predetto pagamento in azioni.

Tenuto conto che, ai fini della tassazione del reddito in capo ai Dipendenti, rileva il trasferimento della titolarità delle azioni che, nel caso esaminato, è avvenuto al momento della ”materiale consegna” delle azioni, l’Agenzia ritiene che il valore normale delle azioni assegnate va determinato a partire da tale data.