In Gazzetta i decreti attuativi ecobonus e sismabonus


Pubblicati nella G.U. n. 246/2020, il D.M. 06 agosto 2020, recante i requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici e – cd. Ecobonus e il D.M. 06 agosto 2020, recante i requisiti delle asseverazioni per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici – cd. Ecobonus.

Il “Decreto Asseverazioni” e la modulistica

Il D.M. 06 agosto 2020,, disciplina il contenuto e le modalità di trasmissione dell’asseverazione dei requisiti per gli interventi di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 119 del Decreto Rilancio, come previsti dai decreti di cui al comma 3-ter dell’articolo 14 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63 nonché, per i medesimi interventi, le modalità di verifica ed accertamento delle asseverazioni, attestazioni e certificazioni infedeli al fine dell’irrogazione delle sanzioni previste dalla legge.
Con il provvedimento viene, dunque, pubblicata la modulistica che definisce le modalità di trasmissione dell’asseverazione, mentre diventa operativa anche la procedura inerente le verifiche e gli accertamenti delle attestazioni e certificazioni infedeli.
L’asseverazione potrà avere ad oggetto gli interventi conclusi o in uno stato di avanzamento delle opere per la loro realizzazione, nella misura minima del 30% del valore economico complessivo dei lavori preventivato.
L’asseverazione, previa registrazione da parte del Tecnico Abilitato, è compilata on-line nel portale informatico ENEA dedicato, secondo gli specifici modelli. La stampa del modello compilato, debitamente firmata in ogni pagina e timbrata sulla pagina finale con il timbro professionale, è digitalizzata e trasmessa ad ENEA attraverso il suddetto sito.
Inoltre, l’asseverazione è trasmessa entro 90 giorni dal termine dei lavori, nel caso di asseverazioni che facciano riferimento a lavori conclusi.
A seguito della trasmissione, il Tecnico Abilitato riceve la relativa ricevuta di avvenuta trasmissione, che riporta il codice univoco identificativo attribuito dal sistema.
Al fine di consentire ai beneficiari di accedere alla detrazione diretta e alla cessione o allo sconto di cui all’articolo 121 del Decreto Rilancio, fermo restando il controllo sulla regolarità dell’Asseverazione, ENEA effettua un controllo automatico per il tramite del portale, volto ad assicurare la completezza della documentazione fornita.
Ferma restando l’applicazione delle sanzioni penali ove il fatto costituisca reato, la Direzione generale per l’approvvigionamento, l’efficienza e la competitività energetica del Ministero dello sviluppo economico irroga ai soggetti che rilasciano attestazioni e asseverazioni infedeli la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 2.000 a euro 15.000 per ciascuna attestazione infedele resa. Al procedimento si applicano, in quanto compatibili con il presente decreto, le disposizioni di cui alla legge 24 novembre 1981, n. 689.


Il DM attuativo sull’ecobonus

Il Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare e il Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, in attuazione dell’art. 14, co. 3-ter, del D.L. n. 63/2013, ha disposto il decreto 06 agosto 2020 che definisce i requisiti tecnici che devono soddisfare gli interventi che danno diritto alla detrazione delle spese sostenute per interventi di efficienza energetica del patrimonio edilizio esistente, nonché gli interventi finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti e degli interventi che danno diritto alla detrazione fiscale del 110% di cui ai commi 1 e 2 all’articolo 119 del Decreto Rilancio, ivi compresi i massimali di costo specifici per singola tipologia di intervento.

Tipologia degli interventi

Ai fini delle detrazioni fiscali in oggetto, è identificata la seguente tipologia di interventi:
a) interventi di riqualificazione energetica globale, eseguiti su edifici esistenti o su singole unità immobiliari esistenti;
b) interventi sull’involucro edilizio di edifici esistenti o parti di edifici esistenti;
c) interventi di installazione di collettori solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali e per la copertura del fabbisogno di acqua calda in piscine, strutture sportive, case di ricovero e cura, istituti scolastici e università;
d) interventi riguardanti gli impianti di climatizzazione invernale e produzione di acqua calda sanitaria;
e) installazione e messa in opera, nelle unità abitative, di dispositivi e sistemi di building automati on.

Soggetti ammessi alla detrazione

Per gli interventi di cui sopra, la detrazione dall’imposta sul reddito spetta:
a) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all’articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre ì986, n. 917, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti;
b) ai soggetti titolari di reddito d’ impresa che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale anche rurali, posseduti o detenuti;
c) agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, nonché agli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di in house providing e, fatti salvi gli interventi di cui all’articolo 119 del Decreto Rilancio, che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013, per interventi di efficienza energetica realizzati su immobili, di loro proprietà, ovvero gestiti per conto dei comuni, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, nonché dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri soci, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale anche rurali.
Le detrazioni fiscali di cui all’articolo 119 del Decreto Rilancio possono essere fruite dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari, e non si applicano agli interventi effettuati su edifici unifamiliari diversi da quello adibito ad abitazione principale.
Nel caso in cui gli interventi siano eseguiti mediante contratti di locazione finanziaria, la detrazione compete all’utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto dalla società concedente.

Spese per le quali spetta la detrazione

La detrazione per la realizzazione degli interventi in questione spetta per le spese relative a:
a) interventi che comportano una riduzione della trasmittanza termica U degli elementi opachi costituenti l’involucro edilizio;
b) interventi che comportano una riduzione della trasmittanza termica U delle finestre comprensive degli infissi;
c) interventi di fornitura e installazione di sistemi di schermatura solare e/o chiusure tecniche oscuranti mobili, montate in modo solidale all’involucro edilizio o ai suoi componenti, all’interno, all’esterno o integrati alla superficie finestrata nonché l’eventuale smontaggio e dismissione di analoghi sistemi preesistenti, nonché la fornitura e messa in opera di meccanismi automatici di regolazione e controllo delle schermature;
d) interventi impiantistici concernenti la climatizzazione invernale e/o la produzione di acqua calda e l’installazione di sistemi di building automation;
e) interventi di riduzione del rischio sismico;
f) prestazioni professionali necessarie alla realizzazione degli interventi di cui sopra, comprensive della redazione, delle asseverazioni e dell’attestato di prestazione energetica, ove richiesto, nonché quelle di cui all’articolo 119, comma 15 del Decreto Rilancio.

Adempimenti

I soggetti che intendono avvalersi delle detrazioni relative alle spese per gli interventi in oggetto, sono tenuti:
a) depositare in Comune, ove previsto, la relazione tecnica;
b) acquisire l’asseverazione di un tecnico abilitato che attesti la rispondenza dell’intervento ai pertinenti requisiti richiesti;
c) acquisire l’attestato di prestazione energetica;
d) acquisire, ove previsto, la certificazione del fornitore delle valvole termostatiche a bassa inerzia termica;
e) effettuare il pagamento delle spese sostenute per l’esecuzione degli interventi mediante bonifico bancario o postale dal quale risultino il numero e la data della fattura, la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione ed il numero di partita IVA, ovvero, il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.
f) conservare le fatture o le ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute per la realizzazione degli interventi e la ricevuta del bonifico bancario, ovvero del bonifico postale, attraverso il quale è stato effettuato il pagamento. Se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono effettuate da soggetti non tenuti all’osservanza delle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la prova delle spese può essere costituita da altra idonea documentazione in sostituzione del bonifico bancario. Se i lavori sono effettuati dal detentore dell’immobile, va altresì conservata ed esibitala dichiarazione del proprietario di consenso all’esecuzione dei lavori. Nel caso in cui gli interventi sono effettuati su parti comuni degli edifici va, altresì, conservata ed esibita copia della delibera assembleare e della tabella millesimale di ripartizione delle spese;
g) trasmettere all’ENEA entro novanta giorni dalla fine dei lavori, i dati contenuti nella scheda descrittiva;
h) trasmettere all’ENEA, l’asseverazione del rispetto dei requisiti e la corrispondente dichiarazione di congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati;
i) conservare ed esibire, su richiesta dell’Agenzia delle Entrate o di ENEA, la documentazione di cui sopra.


Cessione di ramo d’azienda: computo valore di avviamento “derivativo”

La Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto in base al quale in tema di determinazione delle plusvalenze conseguenti alla cessione a titolo oneroso di azienda o di ramo d’azienda, il valore d’avviamento, che sia iscritto nell’attivo di bilancio e per il quale sia in atto la deduzione per quote d’ammortamento, va individuato nella differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ancora ammortizzato. (Ordinanza 02 ottobre 2020, n. 21124).

FATTO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha contestato l’omessa dichiarazione di una plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di ramo d’azienda.
L’atto è stato impugnato dal contribuente sostenendo che in realtà la cessione aveva prodotto una minusvalenza determinata dalla dfferenza tra il corrispettivo della cessione e l’importo residuo ammortizzabile del costo d’avviamento, cd. “derivativo”, sostenuto al momento dell’acquisto del medesimo ramo d’azienda ceduto.
La pretesa tributaria è stata confermata dai giudici tributari, secondo i quali il valore d’avviamento realizzato con la vendita del ramo d’azienda aveva costituito componente positiva del reddito d’impresa.
In particolare i giudici sembrano avallare un’interpretazione della norma in materia di plusvalenze patrimoniali, secondo cui, da un lato stabilisce che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato, dall’altro lato però prevede l’assenza di rilevanza dei costi non ancora ammortizzati, laddove recita che “concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso”.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Secondo la Corte di Cassazione l’interpretazione della norma formulata dai giudici di merito deve ritenersi errata.
L’avviamento non rientra nel complesso dei beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, ma viene generalmente identificato nella qualità immateriale dell’impresa di produrre valore, costituendo pertanto più che un bene singolarmente valutabile, un valore economico ulteriore rispetto al valore complessivo dei singoli beni organizzati per l’esercizio d’impresa.
Esso dunque è l’indice della capacità di produrre valori, oscillanti rispetto all’ordinaria capacità produttiva dei beni dell’azienda.
Si tratta in ogni caso di un bene immateriale, appostato nell’attivo dello stato patrimoniale. Ad esso fa peraltro riferimento il TUIR, laddove prevede la deducibilità delle quote di ammortamento del valore di avviamento che sia iscritto nell’attivo di bilancio.
Tale riferimento si giustifica, nella condivisibile ricostruzione di certa dottrina, preminentemente con l’esigenza di determinare il costo non ammortizzato, che va assunto ai fini della quantificazione dei componenti reddituali che emergono in sede di realizzo.
Pertanto, nel quadro delle plusvalenze afferenti la cessione unitaria dell’azienda a titolo oneroso, l’inciso “compreso l’avviamento” vuol significare che alla quantificazione della plusvalenza concorre anche l’avviamento già iscritto in bilancio.


Dunque, precisa la Corte Suprema, rispetto ad un avviamento cd. “derivativo” (cioè già oggetto di una sua autonoma identificazione in occasione del precedente acquisto dell’azienda da parte dell’attuale cedente), tenendo conto della sua appostazione nell’attivo dello stato patrimoniale, così come della sua ammortizzabilità, appare incomprensibile che debba ritenersi irrilevante ai fini della valutazione in sede di cessione d’azienda (o del ramo d’azienda), considerando imponibile l’intero valore dell’avviamento del ramo d’azienda ceduto.
È pur vero, sottolineano i giudici, che l’avviamento non costituisce un indice di valore stabile, potendo incrementarsi o ridursi nel suo valore in base all’andamento economico dell’impresa e al suo indice di redditività. Ciò tuttavia non porta a ritenere che l’avviamento “iniziale” sia cosa estranea da quello esistente al momento della cessione dell’azienda o di un ramo di essa.
Ai fini fiscali, perciò, nella determinazione della plusvalenza (o della minusvalenza), non può assumersi l’indifferenza del costo d’avviamento, inizialmente dichiarato (o accertato) in occasione dell’acquisto dell’azienda, e di quanto di esso, appostato nell’attivo dello stato patrimoniale, non sia stato ancora ammortizzato.


In conclusione, accogliendo il ricorso del contribuente, la Corte di Cassazione ha affermato che “in tema di determinazione delle plusvalenze conseguenti alla cessione a titolo oneroso di azienda o di ramo d’azienda, ai sensi dell’art. 86, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986, il valore d’avviamento, che sia iscritto nell’attivo di bilancio e per il quale sia in atto la deduzione per quote d’ammortamento, va individuato nella differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ancora ammortizzato”.


Bonus locazione: nessun ostacolo per il pagamento anticipato dei canoni


Il credito d’imposta di cui all’art. 28 del decreto Rilancio previsto per i canoni di locazione relativi a immobili ad uso non abitativo e ai contratti d’affitto d’azienda, viene riconosciuto anche per coloro che hanno anticipatamente pagato l’affitto nell’anno precedente, anche se di competenza dell’anno 2020. In tal caso, è necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto (Agenzia Entrate – risposta 05 ottobre 2020, n. 440).

Il credito d’imposta è stabilito in misura percentuale (60% e 30%) in relazione ai canoni:
– di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo;
– dei contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo.


Il credito è commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile, maggio e giugno e per le strutture turistico ricettive con attività solo stagionale con riferimento a ciascuno dei mesi di aprile, maggio, giugno e luglio.


Ai soggetti locatari esercenti attività economica, il credito d’imposta spetta a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.


Nelle ipotesi in cui il canone relativo ai contratti di locazione sia stato versato in via anticipata, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che è necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto.


Pertanto, se all’atto della sottoscrizione del contratto, avvenuta nel mese di dicembre 2019, venga corrisposto integralmente il canone di locazione, comprensivo delle rate relative ai mesi di aprile, maggio e giugno 2020, il contribuente può fruire del credito d’imposta in esame calcolando l’importo di ciascuna delle rate relative ai mesi di possibile fruizione dell’agevolazione secondo le modalità ivi indicate, fermo restando il rispetto degli altri requisiti di legge.


Prescrizione su sanzioni e interessi per tributi non pagati: termine quinquennale

Con l’Ordinanza n. 20955 del 1° ottobre 2020, la Corte di Cassazione ha affermato che le somme iscritte a ruolo a titolo di sanzioni e interessi nell’ambito della procedura di riscossione di tributi non pagati sono soggette al termine di prescrizione quinquennale.

FATTO

La controversia esaminata dalla Corte di Cassazione ha origine dalla comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria effettuata dall’Agenzia delle Entrate – Riscossioni riferita a tre cartelle di pagamento per tributi vari non pagati oltre sanzioni e interessi.
Il contribuente proposto ricorso contestando la mancata notifica delle cartelle e la prescrizione della pretesa tributaria.
Il ricorso è stato parzialmente accolto dai giudici tributari che hanno rilevato il decorso del termine di prescrizione quinquennale per i crediti relativi a interessi e sanzioni oggetto delle cartelle prodromiche alla comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, confermando invece la pretesa per i tributi non pagati, ritenuti soggetti al termine di prescrizione decennale.


La pronuncia dei giudici tributari è stata impugnata dall’Agenzia delle Entrate – Riscossioni che ha contestato l’applicazione del termine di prescrizione quinquennale per gli interessi da ritardato pagamento e per le sanzioni irrogate contestualmente all’accertamento dei tributi, ritenendo applicabile anche per tali somme il termine di prescrizione decennale.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Nel confermare la decisione dei giudici di merito, la Corte di Cassazione ha osservato che in base alla normativa vigente:
– il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni (art. 20, co. 3, D.Lgs. n. 472/1997);
– si prescrivono in cinque anni:…gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi (art. 2948, co. 1, n. 4, codice civile).
In proposito, i giudici della Suprema Corte hanno chiarito che il diritto alla riscossione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste per la violazione di norme tributarie, derivante da sentenza passata in giudicato, si prescrive entro il termine di dieci anni, per diretta applicazione dell’art. 2953 c.c., che disciplina specificamente ed in via generale la cosiddetta “actio iudicati”, mentre, se la definitività della sanzione non deriva da un provvedimento giurisdizionale irrevocabile deve ritenersi applicabile il termine di prescrizione di cinque anni, atteso che il termine di prescrizione entro il quale deve essere fatta valere l’obbligazione tributaria principale e quella accessoria relativa alle sanzioni non può che essere di tipo unitario.
Con riferimento agli interessi dovuti per il ritardo nel pagamento dei tributi, invece, la Corte ha affermato che essi integrano un’obbligazione autonoma rispetto al debito principale e suscettibile di autonome vicende, per cui il credito relativo a tali accessori rimane sottoposto al proprio termine di prescrizione quinquennale fissato dal codice civile.

Il macchinario per servizio di telemedicina non rientra nel “bonus dispositivi anti-Covid”


La spesa per l’acquisto del macchinario che, attraverso la rete e un applicativo web e mobile, offre servizio di telemedicina, non rientra tra quelle agevolabili ai sensi dell’articolo 125 del decreto Rilancio (Agenzia delle entrate – risposta n. 441 del 5 ottobre 2020)

Il Decreto rilancio (art. 125, DL 34/2020), ha introdotto un credito d’imposta in misura pari al 60 per cento delle spese «sostenute nel 2020 per la sanificazione degli ambienti e degli strumenti utilizzati, nonché per l’acquisto di dispositivi di protezione individuale e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti». Il comma 1 dell’articolo 125 stabilisce che la disposizione in esame trova applicazione nei riguardi di «soggetti esercenti attività d’impresa, arti e professioni, enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti».
Il cd. Credito d’imposta per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione è utilizzabile:
– in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio1997, n. 241 (modello F24);
– nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa; o, in alternativa
– entro il 31 dicembre 2021, può essere ceduto, anche parzialmente, ad altri soggetti, ivi compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.
Il comma 2 dell’articolo 125 del decreto contiene un elenco esemplificativo di fattispecie riferibili alle spese agevolabili, identificate nel comma 1.
Ciò premesso, seppur il comma 2 rappresenti un elenco non esaustivo è necessario che le spese sostenute siano, in ogni caso, riferibili alle attività menzionate nel comma 1. Si tratta, in particolare:
1. della sanificazione degli ambienti (e degli strumenti utilizzati);
2. dell’acquisto di dispositivi di protezione individuale (e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti).
Alla lettera e) del comma 2 sono esplicitati i «dispostivi atti a garantire la distanza di sicurezza interpersonale, quali barriere e pannelli protettivi, ivi incluse le eventuali spese di installazione» volti ad arginare, contenere, ostacolare la diffusione del virus SARS-Co V-2 qualora lo svolgimento dell’attività sia svolto in presenza.
Tale conclusione è supportata dalla natura dell’esemplificazione compiuta dal legislatore alla lettera e) del comma 2 dell’articolo 125 del TUIR (barriere e pannelli protettivi) e dalla ratio della disposizione agevolativa in esame, finalizzata a consentire la riapertura delle attività in sicurezza.
La spesa per l’acquisto del macchinario che, attraverso la rete e un applicativo web e mobile, offre servizio di telemedicina, non rientra tra quelle agevolabili ai sensi dell’articolo 125 del decreto Rilancio, poiché la stessa non risulta assimilabile alle fattispecie di cui al comma 2 del medesimo articolo 125.


Costi per operazioni soggettivamente inesistenti: deducibilità e detraibilità

Con Sentenza n. 21111/2020, La Corte di Cassazione ha affermato che i costi riferiti ad operazioni soggettivamente inesistenti, attraverso interposizioni fittizie trilaterali, devono ritenersi deducibili secondo i criteri generali, se è accertata l’effettiva esistenza dello scambio di beni o prestazione di servizi. Per quanto concerne la detrazione dell’Iva pagata dal cessionario, la stessa è altresì condizionata dall’accertamento della consapevolezza di partecipare ad una frode.

FATTO

L’Agenzia delle Entrate ha emesso nei confronti della società esercente attività di commercio di veicoli, avviso di accertamento per il recupero di imposte dirette ed IVA, in relazione all’indebita deduzione di costi e detrazione di IVA riferiti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti perché relative ad importazioni di veicoli per il tramite di una società fittiziamente interposta nell’acquisto dall’effettivo cedente (interposizione fittizia trilaterale).
I giudici tributari hanno confermato l’indeducibilità dei costi in quanto riconducibili (secondo gli stessi) a fatti, atti o attività qualificabili come reato. Ai fini IVA, poi, hanno affermato che è indebita la detrazione d’imposta relativa a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anche se la merce sia stata realmente acquistata ed i costi risultino effettivamente sostenuti, non essendo la provenienza della merce stessa da soggetto diverso da quello figurante sulle fatture una circostanza indifferente ai fini dell’IVA: da un lato, infatti, la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, per conseguenza, sull’entità dell’imposta legittimamente detraibile dall’acquirente e, dall’altro, il diritto alla detrazione non sorge comunque per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza all’impresa, requisito mancante in relazione all’IVA corrisposta al soggetto interposto, trattandosi di costo non inerente all’attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il detto nesso di inerenza.


Su ricorso della società contribuente la Corte di Cassazione ha riformato la decisione dei giudici di merito sulla base delle seguenti ragioni.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Con riferimento alla deducibilità dei costi i giudici della Suprema Corte hanno osservato che in base alla normativa introdotta nel 2012 (art. 8, co. 1, del D.L. n. 16 del 2012) nella determinazione del reddito non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio di estinzione del reato ovvero la sentenza di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato.
Tale disposizione comporta che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati – di regola – non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte dirette, i costi relativi a dette operazioni. Per tali costi, ovviamente, resta ferma la verifica della concreta deducibilità in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
Ne consegue che ai soggetti coinvolti nelle “frodi carosello”, oltre che nelle “interposizioni fittizie trilaterali” come quella di specie, non è contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato” ma, salva prova contraria, per essere commercializzati e venduti.


La suddetta disposizione, che rappresenta un ius superveniens rispetto alla previgente disciplina applicata dai giudici tributari, trova applicazione anche per fatti, atti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore, ove più favorevole, tenuto conto degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, a meno che i provvedimenti non si siano resi definitivi. La stessa trova applicazione d’ufficio anche in sede di legittimità per i rapporti tributari controversi non ancora esauriti.


Nel caso in esame non è in contestazione l’oggettività delle operazioni commerciali, pertanto risulta del tutto irrilevante l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della ditta cessionaria. Di conseguenza i costi devono ritenersi deducibili secondo i criteri ordinari previsti dal TUIR (art. 109), che impongono la verifica della sussistenza dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile.


Per quanto concerne la detrazione dell’IVA, la Corte di Cassazione ha affermato che secondo orientamento consolidato in giurisprudenza, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.
Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

Tracciabilità dei pagamenti per gli oneri detraibili del coniuge


Il contribuente può utilizzare la propria carta di credito per pagare le spese detraibili riferite al coniuge, per le quali sussiste l’obbligo di tracciabilità, senza perdere il diritto alla detrazione, purché tale onere sia effettivamente sostenuto dal soggetto intestatario il documento di spesa (AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 02 ottobre 2020, n. 431)


 


A decorrere dal 1° gennaio 2020, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, la detrazione dall’imposta lorda nella misura del 19 per cento degli oneri indicati nell’articolo 15 del TUIR, e in altre disposizioni normative spetta a condizione che l’onere sia sostenuto con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Quanto previsto non si applica alle detrazioni spettanti in relazione alle spese sostenute per l’acquisto di medicinali e di dispositivi medici, nonché alle detrazioni per prestazioni sanitarie rese dalle strutture pubbliche o da strutture private accreditate al Servizio sanitario nazionale.
La detraibilità prevista nella misura del 19 per cento degli oneri di cui all’articolo 15 del TUIR e in altre disposizioni normative, è quindi condizionata all’effettuazione del pagamento mediante « versamento bancario o postale» ovvero mediante i sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del d.lgs. n. 241 del 1997, il quale fa riferimento a carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari ovvero «altri sistemi di pagamento».
L’indicazione contenuta nella norma circa gli altri mezzi di pagamento tracciabili ammessi per aver diritto alla detrazione deve essere intesa come esplicativa e non esaustiva.
Ai fini che qui interessano, si ritiene che «altri mezzi di pagamento» siano quelli che « garantiscano la tracciabilità e l’identificazione del suo autore alfine di permettere efficaci controlli da parte dell’Amministrazione Finanziaria».
Per effetto della deroga, resta ferma la possibilità di effettuare pagamenti con modalità diverse da quelle appena descritte, senza perdere il diritto alla detrazione, per l’acquisto di medicinali, dispositivi medici e per prestazioni sanitarie rese dalle strutture pubbliche o da strutture private accreditate al Servizio sanitario nazionale.
Per completezza, si evidenzia che la norma di esclusione fa riferimento alle sole prestazioni sanitarie e, pertanto, i pagamenti per servizi diversi dalle prestazioni sanitarie (ad esempio il servizio di mensa scolastica), ancorché resi da enti pubblici, devono essere effettuati, secondo quanto stabilito dalla legge di bilancio 2020.
Il nuovo obbligo non modifica in alcun modo, ponendo ulteriori vincoli, i presupposti stabiliti dall’articolo 15 del TUIR o dalle altre norme fiscali ai fini della detraibilità dall’IRPEF degli oneri quale, in particolare, l’effettivo sostenimento degli stessi.
Al riguardo, si ritiene che l’onere possa considerarsi sostenuto dal contribuente al quale è intestato il documento di spesa, non rilevando a tal fine l’esecutore materiale del pagamento, aspetto quest’ultimo che attiene ai rapporti interni fra le parti. Tuttavia, tenuto conto della ratio della disposizione in esame, occorre assicurare la corrispondenza tra la spesa detraibile per il contribuente ed il pagamento effettuato da un altro soggetto.
Sotto il profilo degli obblighi di produzione documentale da parte del contribuente al CAF o al professionista abilitato e di conservazione, per la successiva produzione all’Amministrazione finanziaria, il contribuente dimostra l’utilizzo del mezzo di pagamento «tracciabile» mediante prova cartacea della transazione/pagamento con ricevuta bancomat, estratto conto, copia bollettino postale o del MAV e dei pagamenti con PagoPA. In mancanza, l’utilizzo del mezzo di pagamento «tracciabile» può essere documentato mediante l’annotazione in fattura, ricevuta fiscale o documento commerciale, da parte del percettore delle somme che cede il bene o effettua la prestazione di servizio.
Nella fattispecie, oggetto d’interpello, l’Istante, alla luce della nuova normativa riguardante la tracciabilità dei pagamenti delle spese per le quali si ha diritto alle detrazioni fiscali chiede di sapere se sia possibile utilizzare la carta di credito intestata all’Istante per pagare spese riferite al coniuge senza perdere il diritto alla detrazione, dato che il conto corrente da cui viene effettuato il pagamento è cointestato.
In virtù di quanto sopra esposto, l’Amministrazione finanziaria ritiene che il contribuente istante possa utilizzare la propria carta di credito per pagare le spese detraibili riferite al coniuge, per le quali sussiste l’obbligo di tracciabilità, senza perdere il diritto alla detrazione, purché tale onere sia effettivamente sostenuto dal soggetto intestatario il documento di spesa, circostanza nel caso di specie, ulteriormente supportata dalla cointestazione del conto corrente sul quale è emessa la carta di credito.

IVA: esenzione per l’attività di chiropratico

Il riconoscimento dell’esenzione IVA per l’attività di chiropratico che rende una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, non essendo pregiudizievole l’assenza di regolamentazione dell’attività nell’ambito delle leggi sanitarie (Corte di Cassazione – Sentenza 02 ottobre 2020, n. 21108).

FATTO

La controversia prende origine da due avvisi di accertamento coi quali l’Agenzia delle Entrate ha recuperato l’IVA per indebita applicazione dell’esenzione in riferimento a prestazioni svolte dal contribuente, nell’ambito dell’attività qualificata di chiropratico, in considerazione di precedente interpello presentato dallo stesso teso al riconoscimento dell’esenzione, a cui l’Agenzia aveva risposto con parere negativo.
Su ricorso del contribuente, i giudici tributari hanno ritenuto che l’attività svolta fosse qualificabile come attività di fisioterapista e, pertanto, riconducibile tra le attività paramediche cui è riconosciuta l’esenzione.
Alla decisione dei giudici tributari si è opposta l’Agenzia delle Entrate contestando in primo luogo l’effettiva natura dell’attività svolta dal contribuente, di chiropratico e non già di fisioterapista, e dunque l’inapplicabilità dell’esenzione Iva in ragione del fatto che le prestazioni di chiropratica non rientrano tra quelle sanitarie e paramediche soggette a vigilanza cui la disciplina Iva nazionale riconosce il beneficio.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate riconoscendo la qualificazione dell’attività di chiropratico svolta dal contribuente, proprio in considerazione del fatto storico rappresentato dalla presentazione dell’istanza d’interpello. Tuttavia, con rinvio al giudice di merito, la Corte ha precisato che lo stesso dovrà accertare se le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alle persone nell’esercizio dell’attività di chiropratico garantiscano un sufficiente livello di qualità e se il contribuente sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato. Nel qual caso, in considerazione del positivo orientamento della disciplina comunitaria, l’esenzione IVA dovrà essere riconosciuta, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale, previsti della normativa nazionale per la qualificazione tra le attività sanitarie regolamentate.


Il diritto nazionale stabilisce che il laureato in chiropratica ha il titolo di dottore ed esercita la propria attività come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute; quindi, annette validità scientifica e professionale in Italia all’attività di chiropratico. Tuttavia, non sono state adottate le disposizioni di attuazione che avrebbero dovuto individuare la tipologia delle prestazioni svolte e disciplinare i profili della professione, istituendo il registro dei dottori in chiropratica e attivando il corso di laurea magistrale in chiropratica.
La disciplina di settore incompleta e frammentata, ha determinato nella giurisprudenza italiana la formazione dell’orientamento secondo cui, le prestazioni dei chiropratici non possono essere comprese tra quelle sanitarie che beneficiano dell’esenzione IVA, poiché secondo la normativa nazionale il beneficio è riservato alle “prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi del testo unico delle leggi sanitarie”.
Secondo il diritto unionale, l’esenzione è riservata alla prestazione diretta alla diagnosi, alla cura e, nella misura del possibile, alla guarigione di malattie o di problemi di salute, che sia, peraltro, resa nell’esercizio di una professione medica o paramedica, come definita dagli Stati membri.
Conformemente ad esso, la norma di diritto interno prevede che la prestazione esentata abbia contenuto sanitario e sia resa nell’esercizio di professione sanitaria o di arte a questa ausiliaria soggetta a vigilanza. Nell’ambito delle disposizioni sanitarie è prevista la possibilità di ampliare il novero delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie, alle attività sanitarie sottoposte a vigilanza, purché si tratti di arti che comunque abbiano rapporto con l’esercizio delle professioni sanitarie.


Rispetto al suddetto orientamento, la Corte di Cassazione rileva però una recente apertura della giurisprudenza europea all’esenzione Iva dell’attività svolta dai chiropratici, in considerazione della sussistenza delle condizioni applicative:
– natura sanitaria dell’attività;
– esecuzione della prestazione nell’esercizio di una professione medica o paramedica.
Secondo i giudici europei, quanto alla prima condizione (natura sanitaria dell’attività), non vi è dubbio che coloro che esercitano le professioni di chiropratici e di osteopati effettuano senz’altro prestazioni sanitarie alla persona, in quanto propongono trattamenti che vengono svolti allo scopo di curare e, nei limiti del possibile, guarire malattie o anomalie della salute.
Quanto alla seconda condizione, ossia che l’attività sia resa nell’esercizio di una professione medica o paramedica, essa va intesa in senso ampio. Ciò perché, per un verso, l’ambito regolamentare dello Stato membro costituisce solo un elemento, tra gli altri, da prendere in considerazione per stabilire se un soggetto passivo possieda le qualifiche professionali necessarie affinché gli si possa applicare l’esenzione. Sicché non è da escludere che coloro che svolgono le prestazioni fuori da tale ambito comunque dispongano delle qualifiche necessarie per garantire cure di livello qualitativo sufficiente per essere considerate simili a quelle proposte dagli appartenenti all’ambito regolamentato, soprattutto se abbiano seguito un percorso formativo proposto da istituti di insegnamento riconosciuti dallo Stato. In altri termini, quel che importa è che le prestazioni sanitarie alla persona presentino un livello di qualità sufficiente.


Anche se spetta agli Stati membri verificare che i prestatori di cure interessati possiedano le qualifiche professionali a tal fine necessarie, possono essere prese in considerazione altre efficaci modalità di controllo delle loro qualifiche professionali, in funzione dell’organizzazione delle professioni mediche e paramediche.
Ciò anche al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità fiscale, il quale osta a che prestazioni simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in modo diverso ai fini dell’Iva.
Occorre quindi verificare, anzitutto che le prestazioni rese dal contribuente siano di natura sanitaria; inoltre, anche in mancanza di regolamentazione della professione di chiropratico, che il contribuente sia munito di formazione somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato e che l’attività sia qualitativamente sufficiente ad offrire la cura della persona.

PRINCIPIO DI DIRITTO

Accogliendo il nuovo orientamento fornito dalla giurisprudenza unionale, dunque, la Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto:
“In tema di Iva, il riconoscimento dell’esenzione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18, del D.P.R. n. 633/1972, al chiropratico che rende una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale”.


Contributo a fondo perduto: se non spettante, nessuna sanzione in caso di restituzione


Per il consorzio tra imprese che abbia richiesto il contributo a fondo perduto e solo successivamente all’inoltro della domanda, sia stato chiarito che i consorzi tra imprese sono esclusi dal contributo di cui all’art. 25 del decreto Rilancio, in caso di restituzione dell’importo percepito ingiustamente, non sono previste sanzioni (Agenzia Entrate – risposta 02 ottobre 2020, n. 427).

Nell’ambito delle misure adottate per contenere l’emergenza epidemiologica da COVID-19, l’art. 25 del Decreto Rilancio ha introdotto un contributo a fondo perduto, erogato direttamente dall’Agenzia delle entrate e destinato a favore dei soggetti esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo e di reddito agrario, titolari di partita IVA, al ricorrere dei requisiti soggettivi ed oggettivi ivi disposti.


Con particolare riguardo ai soggetti destinatari del beneficio, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i consorzi tra imprese per ragioni di ordine logico sistematico, non possono fruire del contributo in considerazione della peculiare natura di tali soggetti, che si limitano ad operare il ribaltamento dei costi/proventi percepiti alle imprese che ne fanno parte. Queste ultime, infatti, sussistendo gli ulteriori requisiti possono accedere al contributo del decreto rilancio evitando la duplicazione del beneficio in capo ai medesimi soggetti.


Con successivo chiarimento, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che i consorzi che svolgono una propria attività autonoma rispetto alle consorziate e che assumono rappresentanza esterna possono comunque fruire del contributo a fondo perduto COVID-19, fermo restando il rispetto degli ulteriori requisiti previsti, in relazione alle attività ammesse al contributo stesso.


In caso, quindi, di consorzio che non svolge un’attività autonoma rispetto alle consorziate e che, dunque, abbia indebitamente percepito il contributo a fondo perduto, il medesimo consorzio può restituire quanto percepito, comprensivo degli interessi, senza corresponsione delle sanzioni.


Cessione del credito ecobonus del contribuente forfetario al genitore


Con riferimento alle spese sostenute nel 2020 per interventi di riqualificazione energetica realizzati su singole unità immobiliari (cd. “ecobonus”), in particolare per la posa in opera di serramenti e infissi, al contribuente che si avvale del cd. “regime forfetario” è riconosciuta la possibilità di optare per la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante al proprio genitore finanziatore delle spese (Agenzia delle Entrate -Risposta 02 ottobre 2020, n. 432).

Il contribuente, libero professionista in regime forfetario con esclusivo reddito da lavoro autonomo per l’anno 2019 e per l’anno in corso, intende effettuare sulla propria abitazione interventi di riqualificazione energetica (posa serramenti e infissi) e chiede chiarimenti in ordine alla possibilità di cedere il credito corrispondente alla detrazione spettante di cui all’articolo 14 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, al proprio genitore finanziatore dei suddetti interventi.
L’articolo 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 consente la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante nei confronti «di altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari» senza che sia necessario verificare il collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione.
L’Agenzia ritiene, pertanto che l’Istante – in presenza di tutti i requisiti richiesti ai fini dell’agevolazione in commento e fermo restando il rispetto di ogni altro adempimento previsto a tal fine – possa per le spese sostenute nell’anno 2020 per interventi rientranti nell’ecobonus cedere il credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante al proprio genitore.