Tassazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale


Ai fini della tassazione IRPEF del trattamento di previdenza integrativa aziendale, per i cd. “vecchi iscritti”, l’aliquota al 12,50% si applica alla sola quota ascrivibile al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato. La Corte di Cassazione ha precisato che il contribuente che chiede il rimborso delle maggiori ritenute operate ha l’onere di dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento. (Ordinanza 10 settembre 2021, n. 24448).

La controversia riguarda il rigetto dell’istanza di rimborso delle maggiori ritenute IRPEF operate sul relativo trattamento di previdenza integrativa aziendale (Fondo PIA, divenuto poi FONDENEL) con l’aliquota prevista per l’indennità di fine rapporto, in luogo dell’aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale.
In sede di rinvio della causa, la Corte di Cassazione ha disposto che il giudice tributario accertasse, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del Fondo nel corso degli anni, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato delle somme imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti, quali fossero stati i risultati dell’investimento ed in qual modo fosse stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio avrebbe dovuto quantificare la parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolare l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,50%.
Il giudice del rinvio ha accolto la tesi del contribuente riconoscendo il rimborso delle maggiori ritenute IRPEF.
La decisione è stata impugnata dall’Agenzia delle Entrate, che ha eccepito il riconoscimento di valore probatorio dirimente alla documentazione (perizia e certificazioni ENEL) prodotta dal contribuente senza valutare le deduzioni in merito alla mancanza di indicazione della quota ascrivibile al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato, in violazione dell’indirizzo formulato dal giudice di legittimità.


La Corte di Cassazione ha accolto l’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, con ulteriore rinvio al giudice tributario per l’accertamento del rendimento netto secondo i principi stabiliti.
La Corte Suprema ha osservato che secondo l’orientamento prevalente in giurisprudenza le prestazioni erogate in forma capitale a soggetto iscritto, da epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, a fondo di previdenza complementare aziendale (quale il FONDENEL) sono assoggettate a duplice trattamento tributario:
a) agli importi maturati a decorrere 1° gennaio 2001, si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, co. 1, lett. a) e 17 del TUIR;
b) agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, co. 1, lett. a) e 17 del TUIR, per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro; mentre, alle somme rivenienti dalla liquidazione del cd. “rendimento” – per tale esplicitamente intendendosi il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato – si applica la ritenuta del 12,50% prevista dall’ art. 6 della Legge n. 482 del 1985.
Dunque, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, il discrimine tra l’applicazione dell’aliquota del 12,50% e la sottoposizione a tassazione separata va, dunque, riferito alla ricorrenza o meno di concreta gestione sul mercato del capitale accantonato.
In particolare, la Suprema Corte ha chiarito che è necessaria una ricostruzione dell’impiego delle somme sul mercato – non necessariamente finanziario -, con apposita verifica se vi sia stato “l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato” e quale sia stato “il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%”.
Di conseguenza, gravando sul contribuente che impugni il rigetto di una istanza di rimborso – quale attore in senso sostanziale – l’onere di provare il fondamento della sua pretesa, questi è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento; detto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio “al conteggio proveniente dall’Enel, prodotto dal contribuente, non contenente alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si trattasse effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato”.
La Corte ha altresì precisato che il requisito dell’imputabilità del rendimento alla gestione sul mercato del capitale accantonato non può ritenersi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’ENEL (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito). Tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’ENEL) costituisce, infatti, comunque un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.
In conclusione, i giudici della Suprema Corte hanno affermato che il più favorevole criterio impositivo (tassazione al 12,50%) può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento. E la prova di ciò deve essere fornita dal contribuente, attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF, anche in sede di giudizio di rinvio.

Green Pass rilasciato ai pazienti assistiti a domicilio esente da Iva


Il rilascio delle certificazioni verdi COVID-19, attestanti l’avvenuta guarigione dal virus, da parte dei medici di medicina generale ai pazienti assistiti a domicilio, è riconducibile nell’ambito applicativo dell’esenzione dall’IVA di cui all’art. 10, co. 1, D.P.R. n. 633/1972 (Agenzia Entrate – risposta 15 settembre 2021, n. 591).

L’art. 10, co. 1, n. 18), D.P.R. n. 633/1972 prevede l’esenzione dall’IVA per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, a condizione che sussista congiuntamente sia il requisito oggettivo (ossia che trattasi di prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona), sia il requisito soggettivo (ossia che le prestazioni siano rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, secondo le disposizioni dello Stato).
 Riguardo alla certificazione verde COVID-19, nelle prestazioni di rilascio da parte dei medici di medicina generale, conseguente all’avvenuta guarigione dall’infezione virale, è riscontrabile quella prevalente finalità della prestazione medica, di tutela della salute dell’interessato o della collettività, necessaria per poter fruire del regime di esenzione da IVA. Pertanto, il green pass, attestante l’avvenuta guarigione dal virus, da parte dei medici di medicina generale ai pazienti assistiti a domicilio, è riconducibile nell’ambito applicativo dell’esenzione dall’IVA di cui all’art. 10, co. 1, n. 18), D.P.R. n. 633/1972.


Fisco: nuovi chiarimenti sul Superbonus


In materia di Superbonus, forniti chiarimenti sugli interventi di ristrutturazione edilizia, con aumento volumetrico e realizzazione di impianti, su due unità immobiliari collabenti (F/2) facenti parte di un edificio sprovvisto di APE (Agenzia delle entrate – Risposta 16 settembre 2021, n. 593).

In merito alla fruibilità del Superbonus per la realizzazione degli impianti elettrico ed idraulico, di smaltimento reflui e di adduzione d’acqua, per il recupero delle acque piovane e riutilizzo delle stesse per le cassette di scarico dei servizi igienici delle unità abitative, il Superbonus spetta anche per gli altri eventuali costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi agevolabili, a condizione, tuttavia, che l’intervento a cui si riferiscono sia effettivamente realizzato. Nei limiti di spesa previsti dalla norma per ciascun intervento, pertanto, il Superbonus spetta anche per i costi strettamente collegati alla realizzazione e al completamento dell’intervento agevolato. L’individuazione delle spese connesse deve essere effettuata da un tecnico abilitato. L’Agenzia ricorda, infatti, che, al fine di accedere al Superbonus anche gli interventi in questione sono asseverati da un tecnico abilitato, che ne attesti non solo la rispondenza ai pertinenti requisiti richiesti nei casi e nelle modalità previste dal medesimo decreto, ma anche la congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati.

Ritenuta sui contributi erogati: chiarimenti dal Fisco


L’agenzia delle Entrate con la risposta 15 settembre 2021, n. 586 ha chiarito che della ritenuta del 4% già applicata sul contributo applicato non è esente la ripartizione ai partner.

L’art. 64, D.P.R. n. 600/1973 definisce sostituto d’imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”.


Al riguardo, l’art. 23 del medesimo decreto ricomprende tra i sostituti d’imposta le società e gli enti, pubblici e privati, indicati nell’art. 73 del Tuir che nell’elencare i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (IRES), annovera sia gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, sia gli enti che non svolgono, in modo esclusivo o principale, attività commerciale.


Relativamente all’obbligo di operare la ritenuta d’acconto, l’art. 28, D.P.R. n. 600/1973 dispone che le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del 4% a titolo di acconto delle imposte e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali.


La ritenuta a titolo di acconto, come noto, costituisce un’anticipazione dell’imposta dovuta dal soggetto e non un ulteriore onere fiscale a carico di quest’ultimo che potrà recuperare la ritenuta d’acconto subita sul contributo percepito in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, riducendo l’IRES dovuta, ovvero generando un credito da utilizzare in compensazione e/o in detrazione, oppure da chiedere a rimborso.


La norma individua esattamente i soggetti su cui grava l’obbligo di operare la ritenuta, identificandoli nelle regioni, province, comuni ed altri enti pubblici e privati, mentre per delimitare l’ambito di applicazione delle ritenute fissa le seguenti condizioni:


– il destinatario del contributo deve essere un’impresa;


– i contributi non devono essere destinati all’acquisto di beni strumentali.


In relazione ai destinatari del contributo, l’Agenzia delle Entrate ha voluto riferirsi con il termine “imprese” sia a soggetti che rivestono la qualifica di imprenditori commerciali, sia a soggetti che, pur non rivestendo tale qualifica, abbiano conseguito redditi di natura commerciale o che posseggano, più in generale, redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle disposizioni disciplinanti il reddito d’impresa.


Per quanto concerne l’ambito oggettivo di applicazione della ritenuta, il cit. art. 28 stabilisce solo un limite negativo, assoggettando, in via generale, alla ritenuta alla fonte a titolo d’acconto nella misura del 4% qualsiasi forma di contributo, ad eccezione dei contributi per l’acquisto di beni strumentali.


La norma, in sostanza, non individua esattamente i contributi assoggettati a ritenuta, ma si limita ad indicare quelli esclusi, dettando sostanzialmente un principio di carattere generale in forza del quale tutti i contributi corrisposti alle imprese dalle regioni, province, comuni, dagli enti pubblici e privati subiscono la ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, con la sola esclusione dei contributi per l’acquisto di beni strumentali.


Riguardo alla contabilizzazione del contributo in conto esercizio, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ricorrono i presupposti per l’applicazione della ritenuta del 4%.


Sull’applicabilità della ritenuta nel caso in cui il soggetto promotore e responsabile, ripartisce tra i partner, in base a quanto spettante, il contributo incassato, l’Agenzia ha ulteriormente chiarito che in tal caso il contributo permane anche in capo ai partner e, pertanto, all’atto dell’erogazione del contributo a loro favore occorre operare la ritenuta prevista dal cit. art. 28 al verificarsi dei presupposti richiesti.


Attivo dal 22 settembre lo sportello tessile, moda e accessori


15 SETT 2021 Apre il 22 settembre prossimo lo sportello di Invitalia per la nuova misura a sostegno dell’industria del tessile, della moda e degli accessori. (Invitalia – comunicato 14/09/2021)

La nuova misura promossa dal Ministero dello Sviluppo economico e gestita da Invitalia, eroga contributi a fondo perduto alle start-up e ai giovani talenti che valorizzano prodotti made in Italy di alto contenuto artistico e creativo.


Le domande potranno essere presentate a partire dalle ore 12.00 del 22 settembre 2021 (e fino alle ore 18.00) esclusivamente attraverso la piattaforma informatica che sarà attivata sul sito di Invitalia.


Nei successivi giorni, previa verifica della disponibilità dei fondi, lo sportello aprirà dalle ore 9,00 alle ore 18,00.


Le risorse disponibili sono pari a 5 milioni di euro.


Per maggiori informazioni è possibile chiamare l’848 886 886 dal lunedì al venerdì dalle 9.00 alle 18.00.

 


Iva agevolata per le cessioni di beni anti-covid: precisazioni dal Fisco


Forniti chiarimenti sulla riduzione aliquota IVA per le cessioni di beni necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19, di cui all’art. 124 del decreto Rilancio (Agenzia delle entrate – Risposta 15 settembre 2021, n. 585).

L’articolo 124 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto Rilancio) ha introdotto una disciplina IVA agevolata in relazione alle cessioni di determinati beni, ivi elencati, considerati necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19.
In particolare, le cessioni dei beni sono esenti da IVA senza pregiudizio del diritto alla detrazione in capo al cedente degli stessi, se effettuate entro il 31 dicembre 2020, mentre se effettuate a partire dal 1° gennaio 2021, dette cessioni sono assoggettate all’aliquota IVA del 5 per cento.
Con riferimento al trattamento Iva de:
– i reagenti ad altri prodotti di consumo utilizzati per la diagnostica Covid: possono beneficiare del regime di favore solo quelli che rientrano nelle voci doganali indicate nella circolare;
– i portali o varchi dotati di termocamere per la misurazione della temperatura corporea: si riferiscono ad attrezzature a sostegno dei termoscanner, posizionati all’ingresso degli ospedali o aree pubbliche e svolgono la funzione di permettere una lettura veloce e computerizzata della temperatura corporea, al fine di garantire un’efficace individuazione dei soggetti a rischio Covid. Per le loro caratteristiche, si ritengono strettamente accessori all’apparecchio per la misurazione della temperatura corporea;
– i supporti o sostegni per dispenser di disinfettanti: possono rientrare nel regime di esenzione solo le cosiddette colonnine che presentano sistemi di fissaggio al terreno o al muro (amovibili);
– i kit/accessori/componenti e software necessari per il funzionamento delle attrezzature richiamate dalla disciplina IVA: i codici doganali, ivi richiamati, non figurano nella Circolare 12/D, ad eccezione dei codici ex 9018 9084 “strumentazione per accesso vascolare” ed ex 9018 90 “strumentazione per diagnostica Covid-19”, in relazione ai quali trova applicazione il regime agevolativo in parola;
– le provette non sterili: le “provette non sterili” non rientrano nella definizione di “strumentazione per diagnostica per COVID-19”.


Deducibilità dei contributi di previdenza complementare


I contributi versati alle forme di previdenza complementare sono deducibili, nel limite di euro 5.164,57, anche se versati dal datore di lavoro. In particolare, entro la predetta soglia, il sostituto d’imposta, trattenendo l’onere dal cedolino del dipendente, deduce i contributi a carico del lavoratore e non effettua la ritenuta su quelli a carico del datore di lavoro. (Agenzia delle Entrate – Risposta 15 settembre 2021, n. 589).

I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57. Ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57 si tiene conto anche delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all’articolo 105, comma 1, del citato TUIR. (art. 8 del D.Lgs. n. 252 del 2005).
Al riguardo l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’espressione contenuta nel norma “somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro”, benché utilizzi la congiunzione “e” debba essere intesa nel senso di ammettere la deducibilità anche nelle ipotesi di versamento da parte di uno solo dei soggetti (lavoratore, collaboratore ovvero datore di lavoro, committente).
Una diversa interpretazione, che portasse ad escludere la deducibilità in mancanza di versamenti congiunti, sarebbe in contrasto con le finalità del decreto, che intende favorire il ricorso alla previdenza complementare in assoluta libertà di scelta circa la forma previdenziale e l’ammontare del contributo da versare.
Secondo la previsione del citato articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo sono deducibili i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 alle condizioni e nei limiti previsti dall’articolo 8 del medesimo decreto.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, in considerazione delle disposizioni suindicate, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi versati alle forme di previdenza complementare, nel limite di euro 5.164,57, anche se versati dal datore di lavoro.
Pertanto, entro la predetta soglia, il sostituto d’imposta, trattenendo l’onere dal cedolino del dipendente:
– deduce i contributi a carico del lavoratore;
– non effettua la ritenuta su quelli a carico del datore di lavoro.
A titolo esemplificativo, laddove il datore di lavoro avesse versato in favore di un proprio dipendente euro 4.000 a titolo di contributi di previdenza complementare e analogo importo fosse versato dal lavoratore al fondo di previdenza complementare, il datore di lavoro, a fronte di un reddito di lavoro dipendente di euro 100.000 assoggetterà a tassazione ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, euro 98.835,43.
In tale ipotesi, infatti, il versamento di euro 4.000 del datore di lavoro, nonché quello di euro 1.164,57 del lavoratore esauriscono il plafond di euro 5.164,57 e, conseguentemente, la restante contribuzione pari ad euro 2.835,43 (dato da 8.000 – 5.164,57), concorrerà alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Precompilata IVA: pronti on-line i registri IVA già compilati


I registri Iva precompilati sono disponibili online per 2 milioni di contribuenti che li possono consultare all’interno del portale Fatture e corrispettivi validando o modificando i dati delle operazioni effettuate dal 1° luglio 2021. (Agenzia delle entrate – comunicato 13 settembre 2021)

Grazie a questa ulteriore semplificazione, gli operatori possono visualizzare e convalidare i dati, con o senza modifiche, e beneficiare dell’esonero dalla tenuta dei registri. Chi convaliderà i registri per tutti i trimestri del prossimo anno, dal 2023 troverà nella propria area riservata anche la dichiarazione annuale Iva già predisposta. Chi utilizzerà i registri Iva precompilati, convalidandoli direttamente oppure integrandoli prima, potrà inoltre accedere, dal 6 novembre, anche alla comunicazione delle liquidazioni periodiche (Lipe), elaborata in bozza dall’Agenzia per il trimestre di riferimento.
La platea di operatori coinvolti in questa prima fase comprende circa 2 milioni di contribuenti. La sperimentazione, infatti, che riguarda gli anni d’imposta 2021 e 2022, coinvolge gli operatori residenti e stabiliti in Italia che effettuano la liquidazione trimestrale, con esclusione di alcune categorie di soggetti, come chi opera in particolari settori di attività o per cui sono previsti regimi speciali ai fini Iva, come, ad esempio, editoria, vendita di beni usati, agenzie di viaggio. Il soggetto passivo Iva che in base alle informazioni disponibili non sia stato individuato come appartenente alla platea, ma che ha le caratteristiche per esserne incluso, può segnalare tale circostanza e accedere ai documenti Iva precompilati.
Le bozze dei registri mensili sono alimentate in via continuativa con i dati delle fatture elettroniche e delle comunicazioni delle operazioni transfrontaliere. Già a partire dal primo giorno del mese in lavorazione e fino al mese successivo al trimestre di riferimento il contribuente può visualizzare le bozze ed eventualmente modificarle o integrarle. Per consentire all’Agenzia di includere i dati in modo completo e preciso è necessario che le fatture elettroniche e le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere siano compilate e trasmesse al Sistema di interscambio (SDI) secondo i criteri individuati dall’Agenzia e riportati in un’apposita Guida operativa pubblicata sul portale Fatture e corrispettivi.
Non appena i dati sono completi o integrati rispetto alle operazioni Iva effettuate, i registri Iva possono essere convalidati. Il vantaggio è concreto e immediato: con la convalida, infatti, i registri sono memorizzati dall’Agenzia e per il trimestre di riferimento il contribuente può fruire dell’esonero dalla tenuta dei registri. Non solo: grazie alla convalida, a partire dal prossimo 6 novembre con riferimento al terzo trimestre 2021 e successivamente a regime, viene elaborata anche la bozza della liquidazione periodica Iva. Infine, se la convalida viene effettuata per tutti i trimestri dell’anno, verrà elaborata, a partire dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2022, anche la bozza della dichiarazione annuale Iva. Il sistema consente anche di estrarre le bozze in formato xml e importarle nei propri applicativi oppure utilizzarle per un confronto con i dati dei propri registri.
Dopo l’autenticazione al portale Fatture e corrispettivi, i documenti precompilati sono visualizzabili tramite un nuovo applicativo web dedicato, in cui le informazioni e i documenti disponibili saranno organizzati in 4 aree distinte. Fin da subito sono online le prime due: l’area “Profilo soggetto Iva”, in cui gli operatori troveranno i dati anagrafici, l’appartenenza o meno alla platea e la percentuale soggettiva di detraibilità, e la sezione “Registri Iva mensili”, in cui è possibile visualizzare, modificare, integrare, convalidare ed estrarre i dati delle bozze dei registri Iva precompilati. Da metà ottobre 2021 si aggiungerà la sezione delle Liquidazioni Iva periodiche precompilate (Lipe), in cui, dal 6 novembre 2021 sarà disponibile la liquidazione del terzo trimestre dell’anno in corso e che consentirà di estrarre le bozze delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche, modificare e integrare i dati proposti, inviare la comunicazione ed effettuare il pagamento dell’IVA a debito. Infine, dal 2023 si attiverà il box relativo alla dichiarazione annuale Iva. In quest’ultima sezione gli operatori, oltre che visualizzare la bozza della dichiarazione annuale Iva precompilata, che potranno modificare, integrare ed inviare, troveranno e potranno modificare e inviare anche il modello F24 correlato alla dichiarazione in lavorazione.

Chiarimenti sulla riduzione aliquota IVA per le cessioni di beni anti-covid


I letti ospedalieri di terapia intensiva rientrano nel regime agevolato di cui all’articolo 124 del decreto Rilancio, a condizione che siano classificabili in specifici codici doganali (Agenzia delle entrate – Risposta 14 settembre 2021, n. 583).

L’art. 124 del D.L. n. 34/2020 ha introdotto una disciplina IVA agevolata in relazione alla cessioni di determinati beni, ivi elencati, considerati necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19.
In particolare, le cessioni dei beni sono esenti da IVA senza pregiudizio del diritto alla detrazione in capo al cedente degli stessi, se effettuate entro il 31 dicembre 2020, mentre se effettuate a partire dal 1° gennaio 2021, dette cessioni sono assoggettate all’aliquota IVA del 5 per cento.
Nello specifico, il comma 1 del citato articolo 124 aggiunge, nella Tabella A, parte II-bis, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante i beni e servizi soggetti all’aliquota del 5%, il seguente comma ” 1-ter. 1. Ventilatori polmonari per terapia intensiva e subintensiva; monitor multiparametrico anche da trasporto; pompe infusionali per farmaci e pompe peristaltiche per nutrizione ente ral e; tubi endotracheali; caschi per ventilazione a pressione positiva continua; maschere per la ventilazione non invasiva; sistemi di aspirazione; umidificatori; laringoscopi; strumentazione per accesso vascolare; aspiratore elettrico; centrale di monitoraggio per terapia intensiva; ecotomografo portatile; elettrocardiografo; tomografo computerizzato; mascherine chirurgiche; mascherina Ffp2 e Ffp3; articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice, in vinile e in nitrile, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione, calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici; termometri; detergenti disinfettanti per mani; dispenser a muro per disinfettanti; soluzione idroalcolica in litri; perossido al 3 per cento in litri; carrelli per emergenza; estrattori RNA; strumentazione per diagnostica per COVID-19; tamponi per analisi cliniche; provette sterili; attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo”.
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con la circolare n. 12/D del 30 maggio 2020, ha fornito dei primi chiarimenti sulla disciplina in commento e, ai fini dell’importazione dei beni, ha anche individuato i codici di classifica doganale delle merci oggetto dell’agevolazione, cui è stato associato in TARIC il Codice Addizionale Q101 da indicare, fino al 31 dicembre 2020, nella casella 33 del DAU.
Si tratta, in particolare, di alcuni dei beni contenuti nell’elenco indicativo e non esaustivo, allegato alla decisione della Commissione UE 2020/491 del 3 aprile 2020 che, a decorrere dal 30 gennaio 2020 e sino al 31 luglio 2020, autorizza gli Stati Membri ad accordare al ricorrere di determinati presupposti e condizioni l’importazione di questi beni in esenzione da dazi e da IVA (circolare 15 ottobre 2020, n. 26/E).
Tali beni sono stati ovviamente ritenuti, prima dalla Commissione UE e poi dal legislatore italiano, come necessari per contrastare il diffondersi del COVID-19 e delle pandemie in genere, della cura delle persone affette da questi virus e della protezione della collettività, ivi incluso il personale sanitario.
Ciò porta a ritenere che per usufruire del regime di maggior favore, analogamente a quanto previsto per le importazioni, le cessioni dei beni in commento debbano rispettare questa finalità sanitaria che, tenuto conto della natura dei beni elencati al comma 1 dell’articolo 124, è ragionevole ritenere rispettata nella generalità dei casi. A differenza di quello allegato alla decisione della Commissione UE 2020/491 prima citata, in considerazione della formulazione della norma e dell’eccezionalità della stessa, l’elenco di cui al comma 1 dell’articolo 124 ha natura tassativa e non esemplificativa.
Con riferimento ai codici doganali forniti dall’ADM, la menzionata circolare n. 26/E ha anche precisato che i beni agevolabili ai sensi dell’articolo 124 costituiscono un paniere più ristretto di quello individuato dai codici TARIC di cui alla circolare n. 12/2020 dell’ADM.
Quest’ultima infatti antepone “ex” alla voce doganale individuata, quanto a significare che la voce ha una portata più ampia rispetto a quella della norma in commento. Per “ex” si intende in sostanza “una parte di” e pertanto occorre individuare all’interno della voce considerata, quali beni siano agevolabili ai sensi dell’articolo 124.
Rientrano in questa categoria i letti ospedalieri, le tende, ivi incluse quelle in plastica in quanto beni che, in base all’elenco allegato alla decisione (UE) 2020/491 del 3 aprile 2020, sono “attrezzature di ospedali da campo”. In senso conforme si è espressa anche l’ADM che ha classificato questi beni alle voci doganali: letti ospedalieri ex 9402 9000, tende 6306 22 00 – 6306 2900, tende di plastica 3926 90 97, come descritte dalle seguenti tabelle.
L’allegato I al Regolamento Comunità Europea 23 luglio 1987, n. 2658 (relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune) riporta l’elencazione dei codici numerici stabiliti a livello comunitario per la classificazione delle merci, ossia la nomenclatura combinata (NC) delle merci e le aliquote dei dazi della tariffa doganale comune (Taric).
Nel menzionato allegato, i letti per uso medico-chirurgico sono indicati nella sezione XX – MERCI E PRODOTTI DIVERSI, capitolo 94, che comprende: mobili; mobili medico-chirurgici; oggetti letterecci e simili; apparecchi per l’illuminazione non nominati né compresi altrove, insegne pubblicitarie, insegne luminose, targhette indicatrici luminose ed oggetti simili; costruzioni prefabbricate.
Considerata la finalità della norma in commento, tesa a favorire il contrasto, la gestione e il contenimento non solo del COVID-19, ma delle pandemie e malattie causate da altri virus, e alla luce dei chiarimenti di carattere interpretativo e di indirizzo operativo in merito all’applicazione dell’articolo 124 del decreto Rilancio, illustrati nella circolare n. 26/E del 2020, l’Agenzia ritiene che i letti ospedalieri di terapia intensiva potranno rientrare nel regime agevolato in commento a condizione che siano classificabili nei codici doganali richiamati dalla circolare 12/D citata.

Mancato esercizio dell’attività: diritto al rimborso dell’eccedenza Iva


L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sussiste il diritto al rimborso dell’eccedenza dell’IVA assolta e effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all’avvio dell’attività alberghiera, ancorchè non avviata per indisponibilità dell’immobile a seguito di inadempienza del locatore. Ciò, nel presupposto dell’effettiva connessione dei predetti acquisti con l’espletamento della progettata attività alberghiera e delle conseguenti operazioni attive imponibili o operazioni attive che comunque, in base alla disciplina IVA, conferiscono il diritto alla detrazione. (Risposta 14 settembre 2021, n. 584).

Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate, la società contribuente aveva progettato l’avvio di un’attività alberghiera, utilizzando un immobile locato previa ristrutturazione e riqualificazione dello stesso in albergo “chiavi in mano”, a carico del Locatore.
In base alle condizioni pattuite, il contratto di locazione era sospeso fino alla consegna dell’immobile ristrutturato e riqualificato (chiavi in mano).
A titolo di rimborso parziale delle spese di ristrutturazione e riqualificazione sostenute dal locatore, la società contribuente ha versato anticipatamente la somma di Euro 1.000.000,00 + IVA al 22 per cento, a fronte della quale il locatore ha fornito garanzia bancaria a prima richiesta a copertura del rischio di restituzione della somma in caso di mancato rispetto del termine di consegna dell’immobile.
A seguito dell’inadempienza del locatore nella consegna dell’immobile, è intervenuta la risoluzione del contratto con il rimborso da parte della banca di 1 milione di euro.
L’impossibilità di avviare l’attività alberghiera presso l’immobile oggetto del contratto di locazione ha indotto la società contribuente a valutare la messa in liquidazione volontaria.
Si chiede se sia possibile ottenere, per effetto della cessazione di attività, il rimborso dell’eccedenza Iva maturata in relazione alle spese sostenute, nonostante l’assenza di operazioni attive, considerato che in base al test di operatività la società non risulta una società di comodo.


Secondo la disciplina e la giurisprudenza Unionale in materia IVA, l’acquisto di beni o di servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale determina l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi, del sistema della detrazione.
L’impiego dei beni o servizi, reale o previsto, determina solo l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla detrazione.
In particolare, secondo la giurisprudenza sovranazionale, “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l’attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni soggette a imposta.
Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell’IVA per quanto riguarda l’onere fiscale dell’impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all’atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta”.
Per quanto riguarda il rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile, la Direttiva IVA stabilisce che “qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite”.
Sulla base di tali principi, la disciplina IVA nazionale stabilisce che per la determinazione dell’imposta dovuta è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.
Se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile (…) aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili (…) il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi stabilite e comunque in caso di cessazione di attività.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini della detrazione il contribuente non deve attendere l’effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella propria attività per stabilire se gli spetta e in quali termini il diritto alla detrazione, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed i servizi siano destinati a essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla detrazione (principio di “detrazione immediata”). Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto all’attività concretamente esercitata dal contribuente.
In proposito, la giurisprudenza italiana ha affermato che “ai fini della detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica.


In considerazione dei principi suesposti – rispetto al caso esaminato – l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in linea di principio sussiste il diritto al rimborso dell’eccedenza dell’IVA assolta e effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all’avvio della dichiarata attività alberghiera. Ciò, nel presupposto dell’effettiva connessione dei predetti acquisti con l’espletamento della progettata attività alberghiera e delle conseguenti operazioni attive imponibili.
Invece, il diritto al rimborso dell’imposta versata in sede di rivalsa deve ritenersi comunque escluso in caso di restituzione, anche per effetto dell’escussione di garanzia bancaria.